burger
map-header

г. Минск, ул. В. Хоружей, 3

account
Концепция цифрового развития (цифровизации) адвокатуры Концепция развития адвокатуры История адвокатуры Беларуси Как стать адвокатом Порядок и условия оказания юридической помощи адвокатами Политика БРКА в отношении обработки персональных данных Правила пользования сайтом БРКА Правила пользования юридической онлайн-консультацией Указ Президента Республики Беларусь "О Концепции правовой политики Республики Беларусь" Закон Республики Беларусь "Об адвокатуре и адвокатской деятельности в Республике Беларусь" Закон Республики Беларусь "О лицензировании" Закон Республики Беларусь "О порядке исчисления стажа работы по специальности" Постановление "Об утверждении Правил профессиональной этики адвоката" Постановление "О прохождении стажировки лицами, намеревающимися стать адвокатами" Постановление "О порядке проведения квалификационного экзамена" Госгарантии и льготы семьям, воспитывающим детей

Статья адвоката

Любич Олег Леонидович

К вопросу об обратной силе налогового законодательства на примере одной актуальной проблемы

Конституция определяет Республику Беларусь как унитарное демократическое социальное правовое государство. В правовом государстве верховенство права, являющееся основным принципом государства, обеспечивается, в частности, закреплением в Конституции принципа запрета обратной силы закона, включающего в себя недопустимость придания правовым актам обратной силы (за исключением случаев, когда он смягчает или отменяет ответственность граждан).

Конституционный и межотраслевой принцип запрета обратной силы закона, закреплённый в части пятой статьи 104 Конституции Республики Беларусь, должен неукоснительно соблюдаться в качестве основополагающего правила не только правотворчества, но и правоприменения. Толкование этого положения Конституции изложено в п. 9 решения Конституционного Суда Республики Беларусь от 12 июля 2018 года № Р-1142/2018: Из смысла данной конституционной нормы следует, что она распространяется не только на законы, включая кодексы, но и на все подзаконные акты, поскольку запрет на придание обратной силы нормативным правовым актам, устанавливающим либо усиливающим ответственность граждан, сформулирован в виде универсального правила, не содержащего исключений ни для законов, ни для иных нормативных правовых актов. Вышеупомянутое конституционное положение конкретизировано и развито в статье 66 Закона Республики Беларусь «О нормативных правовых актах».

Пункт 1 статьи 66 Закона  «О нормативных правовых актах» устанавливает следующее. Нормативный правовой акт не имеет обратной силы, то есть не распространяет свое действие на отношения, возникшие до его вступления в силу, за исключением случаев, когда он смягчает или отменяет ответственность граждан и юридических лиц.

Нормативный правовой акт, иным образом улучшающий положение граждан и юридических лиц, имеет обратную силу в случаях, предусмотренных законодательными актами, а также если в самом нормативном правовом акте или в акте о введении его в действие прямо предусматривается, что он распространяет свое действие на отношения, возникшие до вступления его в силу.

Согласно пункту 2 той же статьи придание обратной силы нормативному правовому акту не допускается, если он предусматривает введение или усиление ответственности граждан и юридических лиц за действия, которые на момент их совершения не влекли указанную ответственность или влекли более мягкую ответственность.

Нормативные правовые акты, иным образом ухудшающие положение граждан и юридических лиц (возлагающие дополнительные (увеличенные) по сравнению с ранее существовавшими обязанности или ограничивающие в правах либо лишающие имеющихся прав), не имеют обратной силы, если иное не предусмотрено законодательными актами.

Принцип недопустимости обратной силы действует в разных отраслях права. Не является исключением и налоговое право. Принцип недопустимости обратной силы в налоговом законодательстве является фундаментальным элементом налоговой системы государства, обеспечивающим предсказуемость и стабильность налоговых отношений, а также защиту прав и законных интересов плательщиков налогов и сборов.

Нельзя не заметить, что п. 7 ст. 34 Налогового кодекса содержит формулировку положения о действии налогового законодательства во времени, текстуально не совпадающую ни с тем, что установлено Конституцией и ст. 66 Закона Республики Беларусь «О нормативных правовых актах»: акты налогового законодательства, в том числе устанавливающие или отменяющие налоги, сборы (пошлины), повышающие или понижающие налоговые ставки, устанавливающие или отменяющие налоговые льготы, изменяющие порядок исчисления и уплаты налогов, сборов (пошлин), применяются с момента (даты) вступления их в силу и распространяют свое действие на налоговые или отчетные периоды, на которые приходятся соответственно дата фактической реализации, дата фактического получения дохода, иная аналогичная дата, если иное не предусмотрено законами или актами Президента Республики Беларусь. Означает ли это, что Налоговый кодекс устанавливает иное правило, нежели установленное Конституцией и «надотраслевым» Законом «О нормативных правовых актах»? Нет, не означает.  Налоговый кодекс не отменяет и не ограничивает действия части 5 ст. 104 Конституции и ст. 66 Закона Республики Беларусь «О нормативных правовых актах» (действие которого распространяется и на все кодексы). Он лишь закрепляет ещё одну составляющую конституционного и межотраслевого правила о действии закона во времени, включающего в себя запрет ретроактивного применения норм права каким-либо способом ухудшающих положение граждан и юридических лиц: указывает на распространение действия норм налогового законодательства на налоговые или отчетные периоды, на которые приходятся соответственно дата фактической реализации, дата фактического получения дохода, иная аналогичная дата, но при этом не придаёт им обратной силы, не распространяет их действия на правоотношения, возникшие до вступления их в силу. Применение вышеупомянутых положений Конституции и Закона Республики Беларусь «О нормативных правовых актах» в их системном единстве полностью исключает возможность придания обратной силы «ухудшающим изменениям». П. 7 ст. 34 Налогового кодекса не устанавливает исключения из этого правила. Законодатель, регулируя налоговые правоотношения, обязан руководствоваться и руководствуется вышеупомянутым конституционным принципом. Этим же должны руководствоваться и правоприменители.

Изменения, вносимые в налоговое законодательство, которые потенциально могут каким бы то ни было образом ухудшить положение плательщиков налогов и сборов, должны осуществляться с соблюдением принципов правового государства. Это необходимо как для сохранения стабильности и предсказуемости налоговых правоотношений, так и для поддержания доверия граждан к закону и действиям государственных органов.

Правовая определённость является одной из основ бытия правового государства (соответственно, правовая неопределённость для правового государства совершенно неприемлема и подлежит устранению, как того требует ст. 73 Закона Республики Беларусь «О нормативных правовых актах»), а потому в равной степени недопустимы как ретроактивное правовое регулирование, так и ретроактивное правоприменение, ухудшающие каким бы то ни было образом положение субъекта правоотношений в его взаимодействии с государством. 

Плательщикам налогов и сборов должна быть обеспечена реальная возможность предсказуемо оценивать последствия своих действий, быть уверенными в стабильности своего юридически признанного статуса и сохранении приобретенных прав (включая имущественные) и обязанностей, а также ясно понимать перспективы (основания, характер и пределы) возможной ответственности.

Несмотря на то, что установленные законодательством правила, исключающие ретроактивное применение норм, ухудшающих положение субъектов правоотношений – граждан и юридических лиц, сформулированы ясно и недвусмысленно, практическая реализация конституционного и межотраслевого принципа запрета обратной силы закона применительно к налоговым отношениям связана с немалыми трудностями.

Актуальность вопроса о придании правоприменительной практикой обратной силы изменениям, вносимым в налоговое законодательство, сохраняется. В качестве частного, но далеко не единичного примера рассмотрим ситуацию с применением пунктов 4 и 5 ст. 33 Налогового кодекса.

Нередки случаи применения положений изменённого законодательства к хозяйственным операциям, а также фактам (действиям и событиям), не являющихся хозяйственными операциями согласно Закону Республики Беларусь «О бухгалтерском учёте и отчётности», которые имели место до вступления в силу применяемых норм законодательства. Это может привести к неблагоприятным для плательщиков налогов и сборов последствиям - перерасчёту налоговых обязательств в сторону их увеличения. Однако совершенно очевидно, что, принимая какие-то решения, исполняя сделки, являющиеся основанием для совершения хозяйственных операций, субъект предпринимательской деятельности не мог за несколько лет (порой даже за 10-15 лет) разумно предвидеть, что спустя весьма продолжительное время (в 2019 году или позднее) на него будет возложена обязанность уплаты налогов по иным правилам, нежели по действовавшим при совершении хозяйственных операций, порождающих налоговые обязательства. Тем не менее, на практике вышеупомянутые изменения налогового законодательства применяются к фактам (хозяйственным операциям и иным действиям), имевшим место до вступления в силу изменённого закона, что во многих случаях реально приводит к ухудшению положения плательщиков налогов и сборов.

Сложившаяся ситуация ставит добросовестных налогоплательщиков в весьма затруднительное положение: возложение на них обязанности уплаты доначисленных налогов за прошедшие периоды, которые предшествовали вступлению в силу норм законодательства, создавших в налогообложении непредвиденную «новую реальность».

Несправедливость ретроактивного налогообложения очевидна. Оно находится в явном противоречии не только с общеправовым принципом правовой определенности в налоговых правоотношениях, но и с конституционными основами правового государства.

В соответствии с п. 15 ст. 4 Закона Республики Беларусь от 30 декабря 2018 года № 159-З «О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Республики Беларусь» п.п. 4 и 5 ст. 33 Налогового кодекса в редакции, вступившей в силу с 1 января 2019 года, распространяют свое действие на проводимые на этот  момент камеральные проверки и проверки, назначенные после 1 января 2019 года, за исключением дополнительных проверок по отношению к проверкам, назначенным до указанной даты. Очевидно, что это положение не является допускаемым  частью пятой ст. 104 Конституции и  частью 1 статьи 66 Закона  «О нормативных правовых актах» приданию нормативно-праовому акту обратной силы, которое возможно только в случае, когда он смягчает или отменяет ответственность граждан.  п.п. 4 и 5 ст. 33 Налогового кодекса такого рода положений не соержат. 

 Прямых нормативных предписаний о придании п.п. 4 и 5 ст. 33 Налогового кодекса обратной силы при проведении  проверок, о распространении их действия на правоотношения, возникшие до 1 января 2019 года, и на хозяйственные операцие, действия события и иные факты, имевших место в предшествовавших этой дате налоговых периодах, законодатель не установил: вышеупомянутое указание на распространение их действия на проверки таковым не является. П. 15 ст. 4 Закона Республики Беларусь от 30 декабря 2018 года № 159-З устанавливает лишь правило процессуального (процедурного) характера, однако указания на придание обратной силы установленным  п.п. 4 и 5 ст. 33 Налогового кодекса положениям материального характера он не содержит и, соответственно, не распространяет их действие на хозяйственные операции, действия, события и иные факты, имевшие место до 1 января 2019 года. П. 15 ст. 4 Закона Республики Беларусь от 30 декабря 2018 года № 159-З не отменяет и не ограничивает действия части 5 ст. 104 Конституции и ст. 66 Закона Республики Беларусь «О нормативных правовых актах» в отношении п.п. 4 и 5 ст. 33 Налогового кодекса . Таким образом, в силу п.1 ст. 66 Закона «О нормативных правовых актах»,  к правоотношениям, возникшим до 1 января 2019 года, к хозяйственным операциям, действиям, событиям и иным фактам, имевшим место до 1 января 2019 года, п.п. 4 и 5 ст. 33 Налогового кодекса применению не подлежат.

При проведении налоговых проверок для целей применения п.п. 4 и 5 ст.33 Налогового кодекса применяется Постановление Совета Министров от 15 июля 2022 года № 465 «Об особенностях оценки отдельных хозяйственных операций», которое вступило в силу 20 июля 2022 года. Согласно п. 3 Постановления, оно распространяет свое действие на проверки, в том числе камеральные, проведенные (то есть те, по которым составлены акты или справки) до вступления его в силу, а также дополнительные проверки по отношению к проверкам, проведенным до этой даты. П. 3 Постановления устанавливает правило процессуального (процедурного) характера, однако указания на придание обратной силы установленным им положениям материального характера (п.п. 1 и 2 ) Постановление не содержит (замечу, что и не могло содержать, поскольку Постановление не является законодательным актом): это противоречило бы принципу, закреплённому в части пятой статьи 104 Конституции, а также п.2 ст. 66 Закона «О нормативных правовых актах». Таким образом, в силу п.1 ст. 66 Закона «О нормативных правовых актах» оно не распространяет своё действие на отношения, возникшие до его вступления в силу. Следовательно, установленные Постановлением правила отнесения действий или событий к хозяйственным операциям, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата) налога, не подлежат применению к действиям и событиям, имевшим место до 20 июля 2022 года.

Практическое применение новых правил к фактам, имевшим место до 2019 года, и к обязательствам, возникшим до 2019 года, нарушает принцип запрета обратной силы, если оно ухудшает правовое положение плательщиков налогов и сборов за счет ретроактивного изменения порядка расчета налоговых обязательств, приходит в противоречие с легитимными ожиданиями плательщиков, основанными на положениях прежнего законодательства, а в целом создаёт создает неопределенность и непредсказуемость в правоприменении, что неприемлемо для правового государства.

При применении новых или изменённых норм налогового законодательства необходимо следовать правовым позициям Конституционного Суда Республики Беларусь, в соответствии с которыми регулирование налоговых отношений должно осуществляться так, чтобы не допускалось придание обратной силы положениям, ухудшающим правовое положение граждан, а также гарантировались права и свободы граждан в случае изменения условий их реализации. Согласно части пятой статьи 104 Конституции закон не имеет обратной силы, за исключением случаев, когда он смягчает или отменяет ответственность граждан. Общим принципом действия закона во времени является распространение его действия на отношения, возникающие после вступления его в силу, и только законодатель вправе распространить новые нормы на факты и порожденные ими правовые последствия, которые возникли до вступления соответствующих норм в силу, то есть придать закону обратную силу, однако такое установление должно осуществляться с соблюдением Конституции. (Решение от 12 сентября 2025 г. № Р-1310/2025). Прямых нормативных предписаний о придании положениям п. 4 и п. 5 ст. 33 Налогового кодекса обратной силы законодатель не установил, а следовательно, по своему конституционно-правовому смыслу эти нормы действуют только в отношении налоговых периодов, начавшихся с 1 января 2019 года, но не распространяют своё действие на предшествующие налоговые периоды. Таким образом, законодатель не распространил действие п. 4 и п. 5 ст. 33 Налогового кодекса на факты (организационные и управленческие решения, хозяйственные операции, иные действия и события), имевшие место до 1 января 2019 года. Такими фактами являются, в частности, все решения о создании юридических лиц до 1 января 2019 года, все решения о назначении руководителей юридических лиц, решения о распределении между юридическими лицами производства продукции по критериям её ассортимента, рынков сбыта и форм торговли ею, все иные управленческие и кадровые решения. Правовые основания для так называемых «налоговых реконструкций» (в законодательстве этого понятия нет) с применением п. 4 и п. 5 ст. 33 Налогового кодекса в отношении хозяйственных операций,  действий и событий, а также иных фактов, имевших место в налоговых периодах, истекших до наступления  2019 года, отсутствуют. Игнорирование этого означало бы произвольное правоприменение, абсолютно недопустимое в правовом государстве.